sabato 5 ottobre 2019

IMPOSTA DI REGISTRO PROPORZIONALE SUL DECRETO INGIUNTIVO DEL FIDEIUSSORE - Avv. Elisabetta Smaniotto

 

In Fiscalità Patrimoniale

Responsabile Scientifico: Thomas Tassani - Professore Ordinario di Diritto Tributario, Università di Bologna - Avvocato


 

 

Imposta di registro proporzionale sul decreto ingiuntivo del fideiussore

Commento a Cass. SS.UU. n. 18520/2019 ed a Ris. AE n. 70/2019 - di Elisabetta Smaniotto

 
 
 

1. Il principio espresso dalla sentenza n. 18520/2019 e dalla risoluzione n. 70/2019

 

La registrazione del decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore che ha pagato il debito del soggetto garantito, emesso nei confronti di quest’ultimo a seguito dell’esercizio dell’azione di regresso, sconta l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% (tre per cento) sul valore della condanna (articolo 8, comma primo, lettera b), della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR).

Il titolo da cui trae origine il debito principale ed il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante che ha adempiuto, devono essere tenuti distinti e considerati singolarmente, cosicché i due rapporti devono essere assoggettati ad autonoma tassazione.

Si tratta dei chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 70 del 30 luglio 2019, sulla scorta della recente sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 10 luglio 2019 n. 18520 (e, prima ancora, della risoluzione dell’Ufficio n. 22/2017).

 

2. I due orientamenti della giurisprudenza di legittimità

 

Il tema della tassazione cui assoggettare il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante-fideiussore che esercita l’azione di regresso nei confronti del debitore principale, ai sensi dell’articolo 1950 cod.civ. (secondo cui il «fideiussore che ha pagato ha regresso contro il debitore principale […]»), ha sollecitato l’interesse non solo dell’Amministrazione finanziaria, bensì anche delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione posto che sulla questione, nei diversi gradi di giudizio, pendono numerose controversie e sul punto si è sviluppato negli anni un contrasto giurisprudenziale.

Secondo una prima ricostruzione (Cass. nn. 14000/2014, 16192/2014, 16306/2014, 16307/2014, 16308/2014, 16975/2014, 16976/2014, 16977/2014, 24997/2015 e 19365/2018), l’emissione del decreto ingiuntivo in esame è da inquadrare nell’ambito di un’operazione unitaria formata:

-dal rapporto principale (tra creditore e debitore); e,

-dal rapporto di garanzia (tra debitore principale garantito e terzo garante fideiussore).

In sostanza, i due segmenti devono essere trattati nello stesso modo dal punto di vista tributario, cosicché sul presupposto della soggezione ad Iva del rapporto principale, in virtù del principio di alternatività Iva-registro (articolo 40 TUR), la registrazione del decreto ingiuntivo ottenuto dal garante nei confronti del debitore garantito, volto ad ottenere il rimborso di quanto pagato, sconta una sola imposta di registro in misura fissa.

Secondo un’altra ricostruzione (Cass. nn. 20260/2015, 20261/2015, 20262/2015, 20263/2015, 20264/2015, 20265/2015, 20665/2015, 20666/2015, 20667/2015, 20668/2015, 20669/2015, 25702/2017, 12221/2017, 1339/2018, 1341/2018 e 2551/2018), il rapporto principale deve essere tenuto distinto dal rapporto tra garante e garantito, cosicché l’azione promossa dal garante che ha adempiuto (nei confronti del soggetto garantito), il quale esercita l’azione di regresso, deve essere inquadrata entro il perimetro di un «contratto autonomo di garanzia».

Trattandosi di un rapporto nuovo, essendo assenti i presupposti per l’estensione del regime tributario del rapporto principale, non può trovare applicazione il principio di alternatività Iva-registro nell’ambito del quale è dovuta un’imposta fissa (di importo pari ad euro 200,00 – duecento), bensì il rapporto deve essere assoggettato ad autonoma tassazione.

 

3. L’attuale soluzione interpretativa delle Sezioni Unite e dell’Amministrazione finanziaria

 

Le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (10 luglio 2019 n. 18520) e l’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 70 del 30 luglio 2019 (prima risoluzione n. 22/20179), hanno dato credito alla seconda posizione prospettata per la quale il rapporto principale tra creditore e debitore principale (soggetto ad Iva) deve essere tenuto distinto dal rapporto accessorio tra soggetto garante e soggetto garantito: ciò vale anche per l’azione del garante che, una volta adempiuto il debito del soggetto garantito, esercita l’azione di regresso nei confronti di quest’ultimo per ottenere il rimborso di quanto pagato.

In base al tenore novellato dell’articolo 20 TUR, l’atto sottoposto a registrazione «deve essere valutato sulla base degli elementi desumibili unicamente dall'atto medesimo, dovendosi escludere qualsiasi possibilità di collegamento con elementi extra testuali e con atti (o negozi) ad esso collegati», cosicché:

-l’azione del garante verso il garantito deve essere assoggettata ad autonoma tassazione; e,

-non può trovare applicazione il principio di alternatività Iva-registro (ed il pagamento di un’imposta fissa di euro 200,00 – duecento), poiché il garante, «non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto, ma esercita un’azione di rimborso di quanto versato» (Cass. 18520/21/22 del 10 luglio 2019).

Quando «il garante chiede l’emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale quanto ha versato al creditore» infatti, «non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore ….», ma si limita «... a ristorarsi di quanto versato, mediante l’esercizio di azione di rivalsa nei confronti del debitore». Più precisamente, il titolo giudiziario ottenuto dal garante concerne «la somma già da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto: non dispone una prestazione soggetta a iva, ossia quella di garanzia, già eseguita e verosimilmente remunerata col premio...» (Sezioni Unite nn. 18520/21/22 del 2019).

Da un punto di vista normativo, a supporto di quanto prospettato occorre considerare:

-l’articolo 37 del TUR che, ai fini dell’imposta di registro, dispone che «...i decreti ingiuntivi esecutivi...sono soggetti all’imposta anche se al momento della registrazione siano stati impugnati o siano ancora impugnabili, salvo conguaglio o rimborso in base a successiva sentenza passata in giudicato...», trovando applicazione l’articolo 8, comma primo, lettera b), della Tariffa, Parte Prima allegata al TUR, riferito agli atti «dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi, [….]: b) recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura»;

-la Nota II) posta in calce al citato articolo 8 TP1, la quale dispone che gli «atti di cui al comma 1, lettera b), e al comma 1 bis non sono soggetti all’imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all’imposta sul valore aggiunto ai sensi dell’art. 40 del testo unico» (c.d. «principio di alternatività Iva-registro» per cui «gli atti relati via cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa»).

 

4. Conclusioni

 

Nel caso in esame, come visto, la richiesta di decreto ingiuntivo trae origine dal rilascio, da parte di un terzo rispetto al rapporto garantito, di una fideiussione, la quale ha natura accessoria rispetto al rapporto principale garantito (tra creditore e debitore).

Ebbene, la Suprema Corte (n. 18520/2019) ha osservato che il rilascio di una fideiussore deve essere considerato distintamente sotto il profilo civilistico e sotto il profilo tributario.

Civilisticamente senz’altro siffatto rapporto presuppone l’esistenza di un rapporto principale da garantire, e ciò si evince chiaramente dall’articolo 1936 del Codice civile che definisce il «fideiussore» come «colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore, garantisce l’adempimento di un’obbligazione altrui».

Il fideiussore che ha pagato il debito del soggetto garantito, tuttavia, non agisce per forza in regresso per ottenere quanto pagato: il diritto di regresso nasce infatti come diritto eventuale e comunque nuovo ed autonomo (rispetto alla fideiussione e all’obbligazione ad essa sottesa), per effetto dell’avvenuto pagamento nei confronti del creditore, nel senso che il fideiussore che ha pagato agisce nei confronti del debitore principale rimasto inadempiente per il recupero delle somme tassativamente indicate nell’articolo 1950 cod.civ., a prescindere dai rapporti pregressi.

L’azione del garante, però, oltre ad essere solo eventuale e autonoma, si pone come azione nuova, poiché è volta ad ottenere la restituzione degli esborsi sostenuti per effetto dell’avvenuto pagamento. Ne consegue che sotto il profilo tributario il relativo rapporto deve essere assoggettato ad autonoma tassazione, non potendosi applicare per estensione la tassazione cui è soggetto il rapporto garantito.